Brève histoire de la comptabilité, Roland Verhille

La comptabilité, cinq fois millénaire, est pourtant encore bien mal comprise, au point qu’elle rebute le plus grand nombre. C’est pourtant l’une des grandes œuvres de l’humanité produite par son ingéniosité.

L’humain a compté depuis les temps les plus reculés. Les traces écrites certaines de ses premiers comptes remontent au temps des Sumériens. Leurs scribes écrivaient par imprégnation sur de l’argile ensuite séchée. Ce fût d’abord  au plus tard  3500 Av. J.-C. au moyen de bulles d’argile enfermant des calculi dénombrant des objets inventoriés, à la surface desquelles bien vite, pour éviter d’avoir à la briser pour en connaître le compte, étaient écrits une représentation des calculi. Leurs formes différaient selon le nombre qu’ils représentaient. Bien vite, les bulles ont été remplacées par des plaquettes d’argile plus commodes. Bien vite encore, l’écriture des nombres a été complétée par celle de mots exprimant ce qui était compté, ce pour quoi l’écriture des mots a été inventée. C’est ensuite seulement que ces mots générant progressivement tout un vocabulaire ont été employés à l’écriture de phrases, de légendes, de correspondances royales.

À partir de ce moment, les progrès se sont rapidement succédés chez les Sumériens, tant dans l’invention de l’écriture du vocabulaire que dans la tenue de comptabilités allant au-delà du simple enregistrement d’un inventaire.

La représentation matérielle des nombres en est probablement antérieure, sans que les Sumériens aient d’emblée accédé à la notion  de nombre, abstraction produit d’une construction intellectuelle. Des calculi de forme identique pouvaient représenter des nombres différents selon la nature des objets comptés. C’est qu’existaient concurremment des systèmes numériques différents selon les choses comptées. Un peu comme de nos jours encore le système décimal généralisé laisse place à un système sexagésimal pour décomposer les heures en minutes et en secondes. C’est seulement peu avant 2000 Av. J.-C. qu’ont été unifiées les notations chiffrées en un seul système, mixte décimal et sexagésimal, ce qui dénote l’accession à la notion de nombre. On ne comprend pas encore pourquoi les Sumériens ont inventé et employé des manières de compter aussi compliquées.

De l’enregistrement d’inventaires, les Sumériens sont vite parvenus, dès avant 3000 Av. J.-C., à consigner des calculs de productivité : deux tablettes enregistrent, l’une, la quantité de diverses sortes de bières livrée à plusieurs personnes distinctes identifiées ; l’autre calcule la quantité d’orge et de malt qu’ont nécessité ces livraisons de bières. Une tablette de peu antérieure à 2000 Av. J.-C. établit sûrement l’existence de comptabilités complètes utilisées pour le contrôle de productivité : elle récapitule les données annuelles relatives à une équipe de 36 femmes, dont une décédée en cours d’année, travaillant à moudre du grain sous la conduite d’un contremaître. Le décompte des quantités de céréales différentes travaillées converties en quantité d’orge, le décompte du nombre de journées de travail, et des quantités de farines produit du travail converties en quantité d’orge sont méticuleusement enregistrés. Un rapprochement avec « la norme » dégage l’écart, un déficit de quantité d’orge et un déficit de nombre de jours de travail dans le cas particulier. Cela suppose la tenue de comptes journaliers annuellement récapitulés. On relèvera qu’en l’absence de monnaie à l’époque, il y a conversion des matières distinctes en une unité de commune mesure, celle de l’orge.

Une autre tablette présentant un compte d’habillement et de laine daté de 1887 Av. J.- C. commence à présenter beaucoup des éléments d’un véritable compte le distinguant d’un inventaire : Quantité de vêtements existante en début de période, puis dénombrement de quantités de tissus de laine et des vêtement venant successivement s’ajouter aux premières inscriptions, la somme des inscriptions, le nombre de vêtements accompagné de leur poids se déduisant du total précédant, le calcul du « reste » en vêtements tissés, et en chacune des sortes de laine, la mention « compte du poids des vêtements de Ur-e-e (dénomination du compte), enfin la date.

Égyptiens, Grecs et Romains ont pratiqué l’art comptable. L’invention en Lydie vers 680 Av. J.-C. de la monnaie par Crésus a permis à la comptabilité de franchir une nouvelle étape de son évolution : la tenue de comptes en monnaie. Puis la pratique comptable semble avoir été perdue durant les grandes invasions. Elle est réinventée en Europe au redémarrage de l’économie peu avant l’an mil. Elle l’est d’abord sous la forme de mémoriaux retraçant dans leur ordre chronologique la succession des opérations enregistrées. Le plus ancien mémorial parvenu jusqu’à nous date de 1211, c’est le fragment d’un livre de banquier de Bologne. De même, sont connus des extraits d’un livre d’une exploitation agricole d’Italie dont les écritures datent de la période de 1241 à 1272. Tous ces mémoriaux ne portent que sur des opérations faites à crédit. A noter le handicap du système de numération romain se prêtant mal aux opérations arithmétiques.

Les moines-soldats « Templiers » tenaient certainement des comptes très élaborés à l’occasion de leurs opérations financières. Ceux qui ont ravagé leurs archives nous ont laissé seulement un « journal caisse » de 1295/1296 ainsi que la « balance des comptes » du Trésor royal français de 1286 à 1295. Toutes les opérations étaient enregistrées au jour le jour au fur et à mesure et dans l’ordre dans lequel elles se produisaient. Elles étaient reportées dans des comptes à raison d’un compte par personne. Le journal abandonne le style narratif des mémoriaux, le texte y étant très concis : Date, nom du templier comptable, identité de la personne ayant remis des fonds, montant de l’opération, identité du bénéficiaire pour lequel les fonds ont été reçus, référence au livre des comptes où l’opération est reportée.

L’innovation majeure en comptabilité a été celle de la « partie double », probablement vers la fin des années 1200. De tout temps, elle a été dite « à la mode vénitienne », mais hélas aucune archive de commerçant vénitien ne nous est parvenue. Les plus anciens témoins connus sont les livres des Massari, grande entreprise de Gênes assumant les fonctions de trésorier public de la ville. Ils ont été tenus en véritable « partie double » (« ad modum banchi », selon le procédé des banquiers) suite à la réorganisation de l’entreprise intervenue en conséquence de la découverte de fraudes et malversations (1327). Cette méthode de la partie double s’est progressivement imposée partout en pratique.

Œuvre de praticiens, la comptabilité a donné naissance depuis l’invention de l’imprimerie à d’innombrables ouvrages tendant soit à en promouvoir une forme particulière de tenue, soit à en expliquer la pratique. Le premier livre jamais imprimé a été celui du moine urbanisé Luca Pacioli à Venise en 1494 où il a introduit dans son traité de mathématiques de 600 pages une section consacrée à la comptabilité couvrant 26 pages mêlant explications d’ordre didactiques et pieuses recommandations. Par la suite, la « pensée comptable » s’est bornée à la recherche des différentes catégories de comptes, mais aussi et curieusement à la recherche de l’objet de la comptabilité (que comptent les comptables ?). Paciolo en faisait le compte de sa fortune. Beaucoup ont énoncé, seulement en l’affirmant et sans démonstration, que la comptabilité opère l’inventaire de son patrimoine. Pierre Garnier a brillamment formulé l’idée que « la comptabilité, c’est l’algèbre du droit ». Le plus modeste d’entre tous, l’Allemand Émile Schmalenbach, a lui élaboré une démonstration technique tendant à prouver que la comptabilité décompte le résultat des opérations de l’entreprise, le bilan n’en étant que le résidu de ce calcul. Hors ce dernier, toute cette littérature affirme sans démontrer sans donc faire œuvre scientifique, celle de la science de la connaissance.

La comptabilité ainsi couverte par l’obscurantisme en vient à être détournée de son cours normal par les « normalisateurs comptables » sévissant depuis le début des années 1930. Ils prétendent en imposer la méthodologie, et y parviennent, sans comprendre cette pratique. Ils tentent sans succès d’énoncer ses principes sur le fondement desquels en établir les normes dans un « cadre conceptuel comptable » (Framework). Ils en restent à l’idée de « comptabilité patrimoniale » déjà présentée par le moine Luca Pacioli. En conséquence, ils en sont venus à soutenir que les éléments de l’actif et du passif devaient être valorisés à leur valeur de marché (« Juste valeur »). Pourtant, il est évident que l’industriel n’est pas le moins du monde préoccupé par la valeur marchande de ses locaux, de ses machines, etc. Il se soucie seulement de récupérer au travers du prix de vente de ses produits tout ce qu’il a dépensé pour acquérir les éléments de son bilan, ce qui fonde la méthode comptable dite des coûts historiques. Pour les normalisateurs, foin des scandales du type Enron début des années 2000, foin des effets de la crise financière de 2008-2010 sur les bilans en valeur de marché, leur religion de la valeur de marché ne saurait être reniée.

Ainsi donc, cinq millénaires de progrès de la technique comptable laissent encore place au besoin inassouvi de la comprendre, à l’élaboration d’un travail scientifique propre à y parvenir, à la présentation d’une solide théorie de la comptabilité éclairant pertinemment les pratiques comptables ancestrales désormais polluées par les normes comptables.